El contrato de opción de compra y su tributación

Vamos a examinar cuándos se entiende obtenida la ganancia patrimonial como consecuencia del contrato de opción de compra.

Como recuerda la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 23 de junio de 2010 en el «contrato de opción» una parte concede a la otra la «facultad» arbitraria, ejercitable en tiempo determinado y en determinadas condiciones, de decidir respecto a la celebración de un contrato principal.

Y en relación a la naturaleza jurídica de este contrato de opción de compra el Tribunal Supremo, recuerda su carácter de contrato preparatorio y el compromiso al que se obliga el cedente de la opción, en orden a la no disposición del bien durante el plazo de la opción; y así, señala que la opción es un precontrato unilateral por el que una parte concede a la otra la facultad de decidir sobre la celebración o no del contrato principal que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones.

Es esencial en su concepto el que «no necesita actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos, lo que la diferencia del «pactum de contrahendo»».

Tiene naturaleza personal y si recae sobre inmuebles y se inscribe en el Registro de la Propiedad «con la inscripción y por efecto de la publicidad registral el derecho de opción se impone «erga omnes», de suerte que su existencia afectará o perjudicará a todo adquirente posterior a la inscripción del derecho de opción.

Es decir, la opción atribuye un derecho personal al optante y la persona que la concedió tiene la obligación (personal, correspondiente al derecho de obligaciones) de no perjudicarla.

Si bien es cierto que el contrato de opción se configura como un contrato autónomo, en el que, dada su atipicidad, la autonomía de la voluntad ofrece especial relevancia en su configuración, no lo es menos, que el contrato de opción seguido de la compraventa del bien que constituye su objeto, tiene una especial significación, en el sentido de que uno es causa u origen de otro; lo que no sucedería de no materializare la opción.

Con la «opción» concedida, la parte vendedora no hace entrega del dominio de un bien o derecho concreto, sino la facultad para decidir la compraventa de un determinado inmueble en el plazo establecido para la celebración del contrato, renunciando, a su vez, a realizar acto alguno de disposición sobre el bien durante el plazo de ejercicio de la opción.

Así, las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un único contrato «de compraventa futura» y su tratamiento tributario como operaciones de una única relación contractual, sino que constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponibles diferenciados.

En consecuencia, las relaciones jurídico-contractuales celebradas por las partes se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración.

Y así, la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio, que aunque pudiera considerarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo, lo cual no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien.

Ello implica, en el caso que comentamos, una transmisión onerosa de esa renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble y de la concesión de la facultad para celebrar o no un contrato futuro de compraventa, susceptible de producir un incremento en el patrimonio del transmitente sujeto a gravamen cumpliéndose, así, los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 RD Legislativo 3/2004, aplicable al caso: «Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos«; ganancia que se produce en el momento en que se otorga la opción y se recibe la contraprestación, debiendo computarse por el importe realmente percibido.

Por tanto, será en el momento posterior, si se ejercita la opción y se celebra el contrato de compraventa del inmueble, cuando habrá de tenerse en cuenta la fecha de adquisición del mismo, a efectos de considerar si son o no aplicables los coeficientes de abatimiento contemplados en la Disposición Transitoria 9ª Ley 40/1998, y por tanto, si la ganancia patrimonial producida por la transmisión del inmueble resulta o no exenta como consecuencia de esa aplicación (Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 27 de febrero de 2013).